La Ley Nro. 27.743 estableció un mecanismo extraordinario y opcional para la declaración y normalización de la tenencia de moneda local, extranjera y otros bienes tanto en el país como en el exterior, conocido como «Régimen de Regularización de Activos» (RRA) o, más comúnmente, «Blanqueo».

Para su adhesión, se dispuso como requisito indispensable el pago de un impuesto especial, con algunas excepciones.

El punto clave a analizar es si el impuesto especial establecido por la Ley Nro. 27.743 puede ser deducido en el Impuesto a las Ganancias.

Deducibilidad del Impuesto Especial en el Impuesto a las Ganancias

En primer término, la Ley Nro. 27.743 y sus normas complementarias no establecieron una prohibición expresa sobre la deducción del impuesto especial, ni ha habido aclaraciones por parte del Fisco al respecto. Por ello, resulta necesario remitirnos a la propia Ley del Impuesto a las Ganancias para determinar su tratamiento impositivo.

Como principio general, el artículo 83 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) dispone que los gastos cuya deducción admite la ley del impuesto, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener la ganancia o, en su caso, mantener y conservar la fuente de la cual fluye, los cuales se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina.

Para que un gasto sea considerado necesario no debe tratarse exclusivamente de un gasto imprescindible para el giro del negocio, sino que incluye aquellos gastos prescindibles, pero que, sin embargo, contribuyen en el desarrollo de la actividad gravada.

En concordancia, la ley del tributo enumera una serie de conceptos que pueden deducirse de las ganancias brutas. Dentro de las deducciones especiales aplicables a todas las categorías de renta, están «los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias», lo que permite la deducibilidad de ciertos tributos cuando cumplen con esta condición.

En consecuencia, debe considerarse el tipo de bien regularizado, a fin de evaluar si genera o no renta gravada. En función de ello, se deberá prorratear el monto abonado del impuesto y deducir únicamente la parte vinculada a la renta gravada, excluyendo la proporción que corresponda a bienes que no hayan producido rentas sujetas a imposición.

En esta línea y vinculado con el Impuesto sobre los Bienes Personales (ISBP), el propio organismo recaudador ha sostenido a través del Dictamen (DAT) 55/2002, que el Impuesto sobre los bienes Personales, proporcional a los bienes afectados a generar ganancias gravadas, es deducible en el Impuesto a las Ganancias mencionando que: «Será deducible, como gasto administrativo para la determinación de la ganancia neta del sujeto pasivo, en la proporción correspondiente a los bienes productores de la renta».

Tomando en cuenta todo lo anterior, cabe concluir que el impuesto especial se ajusta plenamente a lo dispuesto en la ley del gravamen, que reconoce como deducción especial para las cuatro categorías a los «impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que generen ganancias».

En contraposición con el actual RRA, el «Régimen de Incentivo a la Inversión, Construcción y Producción Argentina» (Ley Nro.27.679) dispuso expresamente que «El impuesto establecido en este artículo se regirá por las disposiciones de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y no resultará deducible ni podrá ser considerado como pago a cuenta del impuesto establecido en la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones.»

Por lo tanto, como puede observarse cuando el legislador tuvo la intención de establecer una restricción a la deducibilidad del impuesto especial, fue expresamente incorporada en la normativa legal correspondiente.

En una breve síntesis, somos de la opinión que el impuesto especial abonado por la adhesión al Régimen de Regularización de Activos resultaría deducible en el Impuesto a las Ganancias. Adicionalmente, cabe tener presente que su deducción deberá ajustarse a la categoría de renta correspondiente y al criterio de imputación aplicable, ya sea devengado o percibido.